Doble imposición y ne bis in idem en el derecho tributario brasileño y español

Resumen

1. La tesis trata de la Prohibición de Bis in Idem en el Derecho material Tributario y en el Derecho Sancionador Tributario. 2. Nuestro interés por el tema surgió en razón de que no existe, en Brasil, absolutamente ninguna monografía sobre este axioma, en ningún ramo de nuestro Der.. 3. Sin embargo, se encuentran centenas de sentencias que hacen referencia a el. 4. En España, al contrario, hay grandes trabajos sobre la prohibición de bis in idem, en el ambito del Der. Admin. Sanc., especialmente a partir de la Sentencia nº2 del TC. 5. Al mismo tiempo, aquí en España no se hace referencia a Ne Bis In Idem en el Der. material Trib., mientras en Brasil, eso ocurre con relativa frecuencia. 6. El STF brasileño ya tuvo la oportunidad de aplicar el aforismo en absolutamente todas las ramas del Der. (Laboral, Mercantil, Admin., Penal, Procesal) a confirmar su comprensión como un principio general. 7. Al hacerlo, también subrayó que el nbii tiene fundamento constitucional, ya que solo de cuestiones constitucionales se ocupa el Tribunal. 8. De forma paradojal, en ninguna sentencia se procuró ahondar el tema, solo se encontrando referencias superficiales al mismo, sin buscar definir sus límites conceptuales, sus perspectivas y posibilidades de aplicación 9. La absoluta ausencia de un tratamiento sistemático y doctrinal del tema en Brasil, probablemente, es responsable por la circunstancia de que, en el ámbito Sanc. Trib. se suelen superponer sanciones, sin cualquier limitación. 10. El presente trabajo pretendió suplir la laguna identificada, desarrollando la prohibición de bis in idem en el Der. Sanc. Trib. brasileño a partir de las conquistas jurisprudenciales y doctrinales del Der. punitivo español (y, en segundo lugar, europeo). 11. Asimismo, ha buscado trazar las primeras líneas de una teoría para la prohibición del bis in idem en el Der. Trib. brasileño, que es también ignorada en la doctrina. 12. La tesis que hicimos, en rigor, engloba 3 tesis diferentes: Der. Sanc. Trib., Der. mat Trib y Procesal Trib., cuyos desarrollos son independientes, aunque con un punto de partida común: el Ne Bis In Idem. 13. La razón para esto se halla en el hecho de que no hay ninguna obra monografica en Brasil sobre el tema en cualquier de las dos ramas. 14. Esta situación aconseja la realización de una primera aproximación que abarque la cuestión, capaz de proporcionar al lector una comprensión general del tema, para, con ello, inspirar el desarrollo del axioma y el debate de las premisas aquí expuestas. 15. A partir de la sistematización de la prohibición de bis in idem vimos que el axioma cumple una función distinta en cada ramo, a saber: - Ne bis in idem material Trib. (como valor): función (preponderante) de transparencia, simplicidad, moderación y racionalidad. - Ne bis in idem adjetivo (procesal): función de seguridad. - Ne bis in idem Sanc.: función de proporcionalidad. 16. Dentro del capítulo dedicado al Der. Trib. Material procuramos demuestrar que el axioma puede ser analisado a partir de una perspectiva concreta o abstracta. 17. En lo que denominamos perspectiva concreta, la prohibición de bis in idem impide que un hecho imponible pueda dar lugar a una doble o múltiple liquidación. Es, así, de indudable aplicación. 18. En el plano normativo/abstracto, no existe en la Constitución brasileña una prohibición amplia que impida crear dos o más tributos idénticos. Existen prohibiciones concretas, pero no una regla general. 19. La doble o múltiple imposición, ni se prohíbe, por regla general, ni -véase- se admite, por regla general. 20. La enunciación de competencias impositivas en un sistema rígido de distribución de competencias ya implica, per se, una regla prohibitiva de bis in idem, excepto previsión constitucional expresa -nunca implícita- en sentido contrario. 21. Al otorgar el poder de establecer una determinada exacción a un ente, el constituyente veda, de forma implícita, el uso de la misma facultad a los demás entes federados. 22. Si, por un lado, no existen poderes implícitos de los entes federados, por otro lado, las garantías del contribuyente, en la CF brasileña, constituyen un listado abierto. "Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente" reza el artículo 150 de la Constitución. 23. Este contraste entre el elenco numerus clausus (de las competencias impositivas) y el elenco numerus apertus (de las garantías del contribuyente para la limitación de dicho poder) induce a afirmar reglas exegéticas según las cuales: 1) ante 2 soluciones hermenéuticas posibles, el interprete deberá optar por la que implique el rechazo a una nueva imposición (ne bis in idem); y 2) el silencio, en materia impositiva, implica prohibición del bis, ya que el poder Trib. está confinado a lo expresado de forma expresa en la Constitución. 24. El STF, en materia tributaria, siempre ha visto, en la prohibición de bis in idem, una interdicción puntual prevista en algunos casos especificos, aplicable de acuerdo con la conformación de las reglas de competencia tributaria. Para el Tribunal, no hay un Der. general al ne bis in idem. 25. La línea jurisprudencial, que de forma genérica ha adoptado el STF, está muy próxima a la que defendemos en el presente trabajo. La diferencia está en el número de disposiciones en las que identificamos una prohibición del bis, así como en el alcance que atribuimos a cada una de las prohibiciones existentes. 26. Además, y no menos importante, en la circunstancia de identificar la existencia de un vector hermenéutico -resultante de principios de política fiscal- apto para impedir las posibilidades de lo que llamamos coincidencia impositiva siempre que estas no estén inequívocamente expresadas en la Constitución. 27. En el Der. Penal, de forma distinta a lo que sucede en el Der. Trib., la prohibición de bis in idem se acepta universalmente como un principio general prohibitivo tanto de la doble imposición de sanción como del doble procesamiento. 28. Su fundamento reside en la dignidad de la persona humana, la seguridad jurídica y la proporcionalidad. 29. En esta condición, su invocación no depende de previsión constitucional específica, de forma que, en defecto de disposición constitucional puntual, la doctrina y la jurisprudencia suelen fundamentar el uso del axioma en la legalidad o en el debido proceso legal (formal o incluso sustantivo). 30. En Brasil la inexistencia de una previsión constitucional específica de prohibición de bis in idem nunca ha impedido al STF de aplicarla en gran escala o principio, tanto en materia penal, como en el contexto del Der. Admin. Sanc. 31. Para el Tribunal, la prohibición de bis in idem se presenta como Der. y garantía individual que se extrae de la interpretación sistemática de la Constitución, razón por la que no depende de previsión constitucional expresa, en la medida en que traduce la prevalencia del Der. a la libertad en detrimento del deber de acusar. 32. No obstante, en el sistema brasileño, la acumulación de una, dos o varias sanciones, en el contexto del Der. Admin. y Trib. Sanc., es común y normalmente se «justifica» en la existencia de distintos fundamentos legales. 33. La doctrina moderna, sin embargo, acepta ampliamente que no hay diferencia ontológica entre el ilícito penal y el ilícito Admin.. 34. Como consecuencia, es posible y deseable el influjo de los principios y técnicas del Der. Penal en el ámbito del Der. Sanc.Trib, excepto los casos de absoluta especificidad. 35. En lo que se relaciona al ne bis in idem, tienen máxima importancia las teorias del concurso aparente de normas y del concurso ideal de delitos. 36. De hecho, el Der. Penal dedicó todo un capítulo a no punir dos veces el mismo hecho, en el supuesto en que dos (o más) leyes tipifiquen y sancionen una única acción. De ello trata el concurso de normas. 37. Dedicó asimismo todo un capítulo a la técnica de superposición de penas, cuando de una misma acción resulten dos o más delitos. De ello trata el concurso ideal de delitos. 38. El Der. Sanc. Trib. brasileño, sin embargo, desconoce por completo estas técnicas, de forma que se halla desprovisto de cualquier sistema eficaz de control en lo que se refiere a la práctica de superposición de sanciones. 39. Procuramos, así, en nuestra Tesis, demuestrar como se podría aplicar tanto las soluciones dadas para el concurso de normas por los principios de especialidad, subsidiariedad, consunción y alternatividad, como las respuestas dadas al concurso ideal de delitos por las técnicas de exasperación, absorción, descuento y cumul plafonné (acumulación tope). 40. Todo eso como forma de otorgar eficacia a la prohibición de bis in idem. 41. Mediante tales teorías procuramos asentar la noción de que el sistema jurídico es ordenado, coordinado y armónico. Ordenado, porque está dispuesto de forma organizada; coordinado, porque está concatenado e interconectado; y armónico, porque combina sus elementos para producir la concordia y la ausencia de conflictos. 42. Por ello se entiende que el conflicto de normas es siempre aparente (con lo que se excluye una de las normas en conflicto) y que ninguna acción se castigará de forma irracional (aunque haya tenido distintos resultados delictivos independientes). 43. Así, no se admite que las inconsistencias del sistema puedan tener consecuencias perjudiciales para el individuo, con lo que se afirma la necesidad de le dar coherencia interna.