La información como instrumento de erradicación del delito fiscal

Zusammenfassung

En el Capítulo Primero, se comienza por expresar que esta investigación tiene como fin primordial, demostrar que la información como instituto de las ciencias sociales, al ser cubierta por el ordenamiento jurídico, se inviste de poderes especiales para en el caso de la actividad impositiva, permitirse difundir hechos de trascendencia tributaria, convirtiéndose de esta manera en un instrumento de erradicación del delito fiscal. Desde punto el de vista de su ubicación en el ámbito de las instituciones u organismos que se desenvuelven en la sociedad actual, el término información es apreciado por Borge como un «Conjunto de actividades, instituciones y efectos que tienen por objeto la colección, la transmisión, la elección, la presentación y la publicación de hechos considerados como significativos de la vida social». La información ya normada, no puede mantenerse genérica, ya que no es un instituto único dentro de un derecho específico, haciéndose necesario su ubicación dentro de las fuentes del derecho y su acomodo dentro de las diversas especialidades que conforman el ordenamiento jurídico, a saber entre otros tantos derecho el: constitucional, administrativo, civil, laboral o procesal. De tal suerte, que un mismo hecho puede vincular una norma con varias especialidades del derecho. A lo antes expuesto, sale al frente Palao Taboada, al manifestar que de ubicarse la información dentro de la especialidad tributaria, su clasificación de información obedece a tres criterios, a saber: «−El sujeto obligado a suministrarla. −La forma de nacimiento del correspondiente deber. –Su inserción o no en un determinado procedimiento de liquidación». El lugar estelar en ámbito tributario, lo adquiere la información cuando esta es utilizada para dar trascendencia a datos económicos del obligado tributario, hecho el cual se establece como obligante en casi todas las codificaciones y leyes tributarias a nivel mundial, que de acuerdo manifestaciones jurisprudenciales y doctrinales se deriva de la acertada interpretación del postulado constitucional que llama a contribuir con la cargas públicas mediante el pago impositivo. En tal sentido, se debe destacar que la expresión trascendencia se posa sobre la información tributaria oficialmente a partir de la resolución TEAC, de fecha 23 de septiembre de 1987, en cuyo contenido se indica que la información con trascendencia tributaria, se puede interpretar, como que lo es todo, es decir, toda aquella información que induzca directa o indirectamente a la tributación. Con fecha más reciente el TS español, en sentencia de 12 de noviembre de 2003, declara: [La trascendencia tributaria que se analiza debe entenderse como la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31.1 de la CE... Y esa utilidad puede ser "directa" (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o "indirecta" (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora - que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas)]. El hecho de que se exija al obligado tributario datos de trascendencia tributaria, junto al aspecto económico que estos contienen nos lleva a considerar, la capacidad económica de los particulares como objeto y fundamento del deber de información lo cual se desarrolla en el Capítulo Segundo. En tal sentido, se estimar dicha capacidad como cómo principio primordial de la tributación. Ante lo cual, se resalta la expresión del maestro Sainz de Bujanda «La idea de igualdad es la expresión lógica del valor justicia», y con la que realza la importancia del principio de igualdad como juicio que debe estar presente en la distribución de la carga impositiva, advirtiendo que tal igualdad no puede ser aritmética, comprende un trato desigual para situaciones desiguales. Y es que en la graduación del tipo de gravamen para cada situación, es donde la capacidad contributiva interviene significativamente, lo cual motiva su ubicación en esta investigación como principio primordial que debe tomarse en cuenta en el requerimiento de la información con trascendencia tributaria. Según el maestro «El principio de igualdad en materia tributaria se reduce, prácticamente, al principio de capacidad contributiva». Afianza la relevancia de la capacidad económica como principio modulador del gravamen en la tributación, el hecho de que su inclusión como principio, sea un planteamiento moral generalizado en las Constituciones de los Estados de Derecho. En tal sentido, se destaca que la capacidad económica está consagrada expresamente en las Constituciones de países como España, Italia y Venezuela. Los deberes que tienen los particulares de informar sobre su capacidad económica, constituyen como es lógico el eje de esta investigación. Estos a pesar que tienen un segmento específico dentro de la estructura del trabajo no son desarrollados a plenitud en el mismo, sino que están implícitamente expuestos en todo el contenido de la presente investigación. También, se consideran los derechos de los obligados a informar, ya que a nuestro juicio, todo deber, todo requerimiento, debe estar tutelado por un derecho que lo acobije con protección jurídica. Aquí, las constituciones desempeñan un papel primordial, ya que en sus contenidos no sólo se preceptúan deberes sino igualmente derechos, y lo más importante derechos que tanto desde el punto de vista jurisprudencial como doctrinal son considerados como fundamentales. Así, se destacan el derecho a la intimidad, ante el cual tanto la jurisprudencia como la doctrina no han sido pacíficos en sus consideraciones, igual que con otros derechos como la no autoincriminación, el secreto profesional y el secreto bancario en proceso de extinción. A favor del obligado tributario, también están los principios que lo amparan en el cumplimiento de su deber de informar, tales como: el principio de reserva legal, el principio de legalidad y el principio de seguridad jurídica. El deber de suministrar información con trascendencia tributaria, es una obligación ajustada a la legalidad y seguridad jurídica que conlleva la creación e instrumentación del tributo. Se puede deducir entonces, que el Principio de Legalidad y el Principio de Reserva de Ley, son dos institutos que tienen un ámbito de acción diferente. Así, el principio de legalidad se ocupa de las relaciones entre la norma general y el acto administrativo, lo que significa que la Administración está limitada a actuar en las materias para las que el ordenamiento legal la autorice. En lo que corresponde, a la expresión reserva de ley, la misma está referida a las relaciones entre los preceptos con rango legal y el resto de las normas jurídicas. Conjuntamente con legalidad que se espera y exige en un sistema impositivo, está la seguridad jurídica que se quiere tengan las leyes que lo crean y le dan vigencia, de aquí que se tome en consideración la seguridad jurídica, como principio cuyo contenido está basado en la certeza e interdicción de la arbitrariedad, el cual sirve como elemento limitativo de la discrecionalidad que puede disponer la Administración tributaria, al ejercer funciones de requerimiento de información. La consideración de la ética y la cultura tributaria, de cara al obligado tributario y su deber de informar, nos permite expresar que una actitud ética del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones con el Estado, está íntimamente relacionada con una serie de factores que se conjugan en la relación que se establece con motivo del acontecimiento tributario. El obligado tributario está dispuesto a pagar un tributo justo de acuerdo a su capacidad de económica, pero también tiene interés por saber el destino que se le dará al dinero que se le sustrae de su acervo económico. Donde prive un sistema impositivo moderno, la gestión de recaudación de los tributos está encargada a un organismo administrativo, al que la ley arropa con potestades y facultades para el pleno ejercicio de sus funciones y que provienen a veces de una norma constitucional, el Capítulo Tercero de esta investigación está dedicado a este organismo encargado de la recaudación tributaria, el cual ha ido evolucionando tras la búsqueda de optimizar la función que le han encomendado. En el caso de la Nación española, cuyo sistema impositivo oportunamente se ha tomado como eje principal del presente desarrollo, se puede apreciar que la gestión tributaria central le corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la cual es considerada por instituciones internacionales y por otras administraciones internacionales, como un organismo de administración tributaria que a través del tiempo ha logrado acumular prestigio y situarse a la vanguardia mundial de las administraciones que desarrollan este tipo de actividad, según reconoce Ruiz-Jarabo Colomer, destacado especialista administrativo español. Esta institución, cuenta con un régimen jurídico propio distinto de la Administración General del Estado, siendo este organismo el centro de recepción y difusión del Estado de toda la información de trascendencia tributaria del país, debido a la obligación legal de intercambio que tienen con las restantes administraciones tributaria diseminadas a lo largo del territorio nacional, las cuales a pesar de su autonomía están supeditadas a ciertas directrices en lo que a intercambio de información se refiere con la AEAT. Son homologas de este tipo de institución Agenzia delle Entrate italiana y el Sistema Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria venezolano. Actualmente la gestión central del sistema tributario italiano está a cargo de L'Agenzia della Entrante, su creación obedece a la restructuración gubernamental denominada la reforma Bassanini. Es un organismo que de acuerdo a la ley ejerce funciones que atañen a los ingresos fiscales y que implican el cumplimiento de deberes que corresponden al Estado en relación a la obligación tributaria, en tal cometido, su función primordial además de la recaudación y el establecimiento de políticas y controles legales directas dirigidas a la erradicación de la evasión y el fraude fiscal, está la de proporcionar asistencia al contribuyente estableciendo una relación de cooperación y trasparencia con los mismos. L'Agenzia della Entrante, presta apoyo al Ministerio de Economía y Finanzas, así como, colabora con otras agencias de impuestos y otras entidades u organismos, sin embargo, su actividad central está en la fiscalidad de jurisdicción estatal con sede en Roma. Colabora con el sistema de los gobiernos locales, de conformidad con las funciones y deberes de las regiones y los entes locales, de acuerdo con los principios del federalismo fiscal. En Venezuela, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT, es el organismos encargado de la gestión tributaria del país, su creación obedece a lo preceptuado en el artículo 316 de la Constitución en la cual se establece «El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas… para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos». Asignando la Constitución también en su artículo 317, al organismo que se ocupe de tales actividades «… de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley». De acuerdo al instrumento legal que le da origen, le corresponde aplicar las normas jurídicas aduanera y tributaria nacionales, así como, ejercer, gestionar y desarrollar las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria establecidas por el Ejecutivo Nacional. La difusión y obtención de la información tributaria, así como, la atención debida a la consulta tributaria, como instrumento comunicacionales que manejan las administraciones tributarias son calificado doctrinalmente como complejos, en nuestra apreciación, su complejidad se deriva de la actividad administrativa, que no sólo comprende actos administrativo en sí, sino también la comunicación de los mismos. A tal efecto, debe destacarse que la tecnología facilita la atención debida a la consulta tributaria, como un instrumento de difusión de información tributaria obligado en poder de las administraciones tributarias, que se activa mediante la ejecución de un derecho normativo que está previsto en los ordenamientos jurídicos tributarios. En términos sencillos todos ellos se pueden ser definidos, como mecanismos de asistencia e información a todas aquellas personas afectas al cumplimiento de obligaciones tributarias La notificación, en la esfera administrativa es considerada como un acto que es consecuencia de otro, con el que mantiene una relación accesoria, por lo que se afirma, que la notificación no tiene un contenido material propio y se presume que es un medio para dar a conocer el contenido de otro acto, que con acierto viene a ser una declaración unilateral que surge de la función administrativa. A nuestro juicio, la rapidez que se otorgue a la divulgación de la notificación va a determinar la oportuna acción que adopte el obligado tributario. A lo antes expuesto, corresponde agregar que la implementación de los sistemas informáticos y telemáticos en las administraciones tributarias, no sólo hace efectiva sus tareas de fiscalización y determinación o de requerimiento e intercambio de información, dichos sistemas coadyuvan a la atención debida a la consulta tributaria, así como también, a la notificación asumida. En relación a las formas clásica de obtener la información por parte del ente administrativo, se considera: las que corresponde al cumplimento de deberes de carácter general, la que se realiza mediante requerimiento administrativo, a su vez, la obtención de información por suministro y captación, e igualmente la obtención de información de modo directo. Para atender, las exigencias del intercambio arriba referido y a su vez cubrir las exigencias que ha traído consigo la masificación de los administrados, las administraciones tributarias han tenido que acudir a la tecnología para informatizar sus procedimientos y así poder archivar los métodos de procesos manuales por no operativos e inadecuados con la realidad que acontece en la sociedad. De esta manera, surge la aplicación de los sistemas informáticos y telemáticos en los procedimientos operativos de las administraciones tributarias, coadyuvando a la difusión y obtención de información por parte de estas instituciones. Así, la difusión de información por parte de la Administración tributaria, es atendida mediante el uso de instrumentos informáticos y en cuya implementación ha intervenido en primer lugar el legislador para luego dar paso a los técnicos y profesionales administrativos especializados. Este acontecer de legalización de la instauración de medios informáticos y telemáticos, en las administraciones tributarias, es el mismo, tanto a nivel central como a niveles regionales y también en los sistemas impositivos a nivel internacional, prueba de esto se aprecia en esta investigación, cuando se resalta la base legal que respalda la instauración de la tecnología en la AEAT, así como, la leyes que autorizan la implementación de medios informáticos y telemático en las Administraciones tributarias indagadas por nosotros, a saber, del Ayuntamiento de Madrid y las de los Ayuntamientos de las Provincias de Barcelona, de Zaragoza, de Sevilla y de Salamanca. Igualmente, la Administraciones tributarias de otros países, estudiadas por nosotros, amparan su modernización informática en preceptos legales, tal es el caso de L'Agenzia della Entrante , de L'Comune di Bologna y del Sistema Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, SENIAT, así como, el Servicio Autónomo de Administración Tributaria del Municipio Libertador del Estado Mérida, SAMAT. Y es que, en lo que a sistemas tributarios se refiere la reserva legal y la legalidad, deben ser consideradas para la instauración y aplicación de cualquier procedimiento que afecte a algún administrado. Esto lo observamos con amplitud en la presente investigación, en la base Constitucional y principios que amparan la instauración de los sistemas informáticos y telemáticos en el sistema impositivo español. La descentralización imperante en casi todas la Naciones democráticas, sido bien recibida por la ciudadanía, debido a los beneficios que, a nuestro juicio, otorga al colectivo, tales como desde un punto de vista político, de elegir sus gobernantes y representantes locales, y desde una visión más económica, que buena parte de los recursos que mediante la tributación se obtengan sea invertido en la zona donde fueron recaudados. Según Lago Montero, especialista en este tema, «Hemos aceptado como dogma de fe, que, como es sabido, es una categoría conceptual que no admite prueba en contrario, que la descentralización es mejor que la centralización y que con la autonomía aumenta la eficacia y la eficiencia, que la proximidad al ciudadano en la prestación de los servicios públicos mejora la calidad de estos,… ». En el ámbito impositivo, la descentralización ha hecho que la administración de los tributos se diversifique por regiones y sea dotada de autonomía legal y funcional, de acuerdo a lo que estipulen los preceptos constitucionales al respecto. Por lo tanto, ha surgido la necesidad de que se establezca un intercambio de información tributaria entre el órgano gestor a nivel central de los tributos y las administraciones de las comunidades, de las provincias, de las localidades o de los municipios en los sistemas nacionales descentralizados. En relación a la descentralización de la Administración tributaria española, hay que destacar la posición doctrinal de Rozas Valdés, quien llama a la creación de un nuevo modelo de Administración tributaria en España, donde se revise la verdadera participación de todas las regiones españolas en el funcionamiento de la AEAT, siendo su planteamiento que se establezca «… una sola Agencia independiente y profesionalizada en cuyo gobierno y administración participen de forma real y equilibrada cada una de las Haciendas implicadas en su funcionamiento. Se trataría de una Autoridad independiente responsable de la Administración de todo el sistema tributario estatal y autonómico, de forma pareja a lo que ocurre con el Banco de España respecto del sistema monetario y financiero» A nuestro juicio, la propuesta de la citada doctrina, es acertada y novedosa, además necesaria si toma en cuenta la complejidad que ha adquirido el sistema tributario descentralizado español. La relación jurídico tributaria acontece, entre las personas obligadas por el acaecimiento de un presupuesto de hecho que da origen al deber de tributar y el organismo encargado de la recaudación del tributo, pero no están sólo, existen otros sujetos ajenos que aunque a dicha relación, están pendientes de la actitud que asuma ésta para denunciarla en caso de que no cumpla con su deber, ellos son los colaboradores en el suministro de información de trascendencia tributaria, a ellos hacemos referencia en Capítulo Cuarto rotulado, La denuncia por parte de personas e instituciones del delito fiscal, cuyo primer segmento está destinado al estudio del régimen legal que obliga a la oportuna denuncia, en los casos de conocimiento de estas actividades por parte de personas e instituciones públicas y privadas. Luego, como es lógico suponer estas personas e instituciones, a las cuales nos referimos, tienen que tener al menos un mero conocimiento de las características irregulares que distinguen el supuesto delito a denunciar y la calificación que les otorga las leyes y la doctrina dentro del ámbito de la especialidad tributaria. Máxime, cuando Jean-Claude Martínez, advierte que comúnmente se trata de confundir la elusión y la evasión tributaria, así como también, el delito y el fraude fiscal entre sí. En este orden de ideas, es necesario distinguir que en el Capítulo en consideración se trata someramente las apreciaciones doctrinales que se ocupan de la elusión y la evasión tributaria, así como también, del delito y el fraude fiscal, para luego considerar el régimen jurídico que obliga la oportuna denuncia en España, tomándose en cuenta también, la denuncia anónima y la autodenuncia, a su vez, observar cómo se aprecian estos institutos en regímenes legales de otros países. Luego, se pasa a colaboración en el suministro de información con trascendencia tributaria por parte de diferentes factores de relevancia dentro de la sociedad. Entrando a la consideración del régimen legal que obliga a la oportuna denuncia, en los casos de conocimiento de actividades de elusión y evasión tributaria y de delito o fraude fiscal, por parte de personas e instituciones, es significativo tomar en cuenta que la orden es muy clara tiene rango constitucional. Así, en el caso español se puede decir proviene de la Constitución, y como señala el TC en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, la lucha contra el fraude fiscal tiene su asidero en la Constitución ya que la misma impone a todos los ciudadanos, los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria, la obligación de preservar el cabal cumplimiento del art. 31.1 establecido en su texto de que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica…» que también estipula la Constitución italiana y la venezolana. Dicho mandato, es recogido por las leyes y codificaciones tributarias y de esta forma la exigencia de colaboración en el suministro de información de trascendencia tributaria tiene su base legal para aunar esfuerzo en la erradicación del delito fiscal. El régimen jurídico que compele a todos a colaborar poniendo en evidencia situaciones que se presuman estén encaminadas al acaecimiento de delitos o fraudes fiscales, a nuestro juicio, tiene su fundamento en el bien jurídico protegido con miras al bienestar colectivo y a su vez de la Hacienda Pública nacional. En el contenido de este Capítulo, se consideran los dos enfoques que relación a lo antes expuestos existen, los cuales son complementarios, a saber: uno donde las posiciones doctrinales, estipulan como bien jurídico protegido el Erario público entendido como el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación de recaudación completa de los diferentes impuestos y otro donde las posiciones doctrinales determinan, que el bien jurídico protegido tiene su asidero en los valores consagrado en el artículo 31.1 CE, que prevé el justo reparto de la carga tributaria. Luego, hay quienes consideran que la presentación oportuna, completa y veraz de las declaraciones tributarias, a pesar de que no reflejen ingresos «...impiden la comisión del delito fiscal…», por lo cual puede considerarse el bien jurídico protegido «…el deber de los ciudadanos con la Administración pública propia de un Estado social y democrático de Derecho» Si bien hay que reconocer, que un régimen que fundamente la legalidad de la oportuna denuncia de posibles presupuestos de hechos delictivos fiscales, es esencial para su aceptación por los órganos jurisdiccionales y administrativos, no menos cierto es, que existen regímenes de gobiernos donde sus administraciones no dan relevancia a este hecho, que honra el principio de legalidad, es decir que la formulación de denuncias este normada. En este orden de ideas, es necesario resaltar, que en la Nación española se han generado en tiempos recientes importantes reformas jurídicas dirigidas hacia la lucha contra el fraude fiscal, tal acontecer, a nuestro criterio, proviene del sentir social que ha exigido medidas contundentes contra las conductas anómalas fiscales que afecta y perjudica a la sociedad en sus conjunto. Un ejemplo reciente, ha sido las modificaciones realizadas mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la cual se han estipulado regulaciones importantes en lo que concierne al intercambio de información de trascendencia tributaria y a la denuncia o colaboración de terceros o particulares, tal es el caso por citar alguna trascendental, la contenida en el «Artículo 95 bis. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias» que le otorga facultades a la Administración tributaria para publicar periódicamente listados de deudores a la Hacienda Pública de deudas o sanciones tributarias, cuando concurran las circunstancias que el contenido del artículo estipula. Regulación, a nuestro juicio, acertada pues coloca en evidencia futuros defraudadores de significación. En el Capítulo en consideración, nos referimos también a las apreciaciones que la doctrina adjudica, a la denuncia tributaria y reafirmamos que son varias ya que su acepción básica va variando sus características según la especialidad jurídica que la adopte bien sea Derecho procesal civil, Derecho procesal penal, Derecho procesal eclesiástico, Derecho administrativo y Derecho tributario, siendo en este último donde centramos nuestra atención. Para González García, destacada figura del Derecho tributario, la denuncia constituye una institución problemática ya que a su entender [Socialmente la denuncia goza de mala prensa porque ha solido verse mucho más cerca de la venganza o de la información retribuida («chivatazos»), que de la colaboración desinteresada en el ejercicio de la función pública]. A nuestro juicio, prevalece la acción de quien formula la denuncia esta puede ser activa, si el denunciante establece un seguimiento del curso que toma el hecho denunciado, pero también puede ser pasiva, si con el sólo hecho de realizarla cesa el interés del denunciante en los fines consiguientes que de la misma se puedan derivar. También, consideramos que influye la intensión del denunciante, quien a priori sin detenerse a reflexionar y bajo presiones personales o políticas, puede obviar hechos de utilidad para el eficaz proceder de los órganos administrativos encargados de procesarla. Como un ejemplo, de la regulación específica de la denuncia pública, está lo preceptuado en LGT en su artículo 114 al reconocer que se pude hacer del conocimiento de la Administración tributaria «hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos». La denuncia anónima, también es apreciada en el contenido de este Capítulo, cuando determinamos que de lo que se desprende de la normativa que se ha considerado, lo anónimo no tiene asidero legal, pero tampoco, es del todo despreciado por los organismos de seguridad y por los órganos administrativos, a su vez, como lo expresa Delgado que ha incurrido en el referido tema, « la denuncia anónima… cobra singular importancia por estos días en una sociedad que se ve enmarcada en un contexto teñido por la inseguridad física, el constante debate sobre la política criminal del Estado, y la sensación de debilidad de este para resolver los conflictos sociales». Incorporamos también la autodenuncia, dentro del contenido del presente Capítulo al considerar la opinión de una atenta doctrina especializada en el tema de la Universidad de Burgos, para quien el término autodenuncia requiere ser analizado en varios sentidos. Así, se puede afirmar que en primer lugar que [carece de toda connotación de «autoacusación» de índole criminal y, en segundo lugar, el sujeto no sólo debe proceder voluntariamente a una rectificación íntegra y veraz de su biografía tributaria sino también a satisfacer la cantidad adeudada, alcance éste que no se desprende claramente del significado de la locución «autodenuncia»]. De Toledo y Ubieto, en relación a la autodenuncia prefiere hablar de cláusula de regularización tributaria, debido a que en su opinión se trata de una rectificación de proceder y un pago posterior que de no hacerlo implicaría a futuro sanciones tributarias o penales. Posición, la cual acompañamos, ya que presumiendo la buena fe y en uso de una locución popular, errar es rectificar. Por otra parte, en el Capítulo en comento, se invoca la jurisprudencia que se ha generado en relación al término autodenuncia. A tal efecto, se considera la Sentencia Nº 611/2009 de TS, Sala 2ª, de lo Penal, 29 de Mayo de 2009, de cuyo contenido se despende que los requisitos objetivos de regularización son: retorno absoluto a la legalidad, reparación del desvalor de la acción (autodenuncia): implica la presentación de una autoliquidación completa y veraz, reparación del desvalor del resultado: necesidad de ingreso o pago total o integro de la cuota defraudada En relación a la consideración, de la denuncia pública, la denuncia anónima y la autodenuncia, en otras latitudes o naciones, se destaca en el contenido del presente Capítulo, el caso de la República Italiana, en la cual la denuncia pública por situaciones de evasión tiene como protagonista receptor la Guardia di Finanza, la cual en su deseo de colaborar con el Fisco de este país ha puesto a disposición de la ciudadanía, una línea de comunicación gratuita identificada con el número 117, cuya data histórica suma los 19 años aproximadamente. Es importante destacar, el hecho de que la denuncia anónima se hace permisible a través de este instrumento de comunicación, ya que quienes lo utilizan tienen la libertad de decidir si permanecen en el anonimato absteniéndose a dar sus datos personales a la Guardia di Finanza. También, cabe destacar como algo inusual, la intervención de la iniciativa privada italiana como medio receptor de denuncias públicas contra la evasión fiscal, tal es la aparición en la web de Evasori.info: el sitio para informar y denunciar el fraude fiscal online. Es un sistema de seguimiento del estado de la evasión fiscal en Italia: los usuarios pueden informar de forma instantánea los casos evasión de impuestos, en particular, de carácter comercial, como la falta de entrega de recibo de compra de un comerciante. Así, la información de evasión es colocada en la web y L'Agenzia della Entrante, decide si su procesamiento es pertinente o no. Por otra parte, debe apreciarse que la normativa que rige la autodenuncia en Italia procede de la reforma de 1991, a través de la Ley N° 154 de 15 de enero, al igual que mediante la Ley N° 413de 30 de diciembre de 1991, refundida con sus respectivas modificaciones en la Ley N° 66 del 6 de junio de 1992. En el caso de Venezuela, la denuncia por infracciones tributarias es tomada en consideración por su codificación tributaria, de una manera, a nuestro juicio, poco resaltante, unida a otros deberes que se exigen al sujeto pasivo, lo cual se puede apreciar en el contenido del artículo 134 que establece la obligación que tienen «Las autoridades civiles, políticas, administrativas y militares de la República, de los estados y municipios, los colegios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones de comercio y producción, sindicatos, bancos, instituciones financieras, de seguros y de intermediación en el mercado de capitales, los contribuyentes, responsables, terceros y en general cualquier particular u organización», de prestar su concurso a la Administración tributaria, con el suministro, eventual o periódico, de las informaciones que con carácter general o particular se le soliciten. La autodenuncia o regularización fiscal en Venezuela, no está estipulada específicamente en una Ley, Decreto o norma, motivo el cual obliga a indagar dentro de la renovada codificación tributaria de este país. En suma, tanto la denuncia, denuncia anónima y las otras denominaciones que le acompañan, a saber, autodenuncia o regularización tributaria no están claramente definidas en el ordenamiento tributario venezolano, La participación de los medios de comunicación masivos en lucha contra el delito fiscal, es uno de los segmentos del presente Capítulo de significativa connotación, dicha calificación la motiva, el hecho de que dentro del sistema tributario nacional e internacionalmente han logrado obtener una importancia si lugar a dudas determinante, en la lucha contra los delitos de evasión y fraude fiscal. Debe reconocerse, que esta participación activa de los medios masivos de comunicación como anunciantes o delatores de irregularidades fiscales, se puede sintetizar, en buscar la noticia allí donde está el infractor tributario, algo que insta por su cualidad semejante a recordar la STC 37/1987, que en su fundamento jurídico trece que establece «buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra». Un ejemplo de la actividad que actualmente desarrollan los medios masivos de comunicación en la lucha contra el delito fiscal, lo encontramos en el Consorcio Internacional de Periodistas de Investigación, ICIJ, que comprende una red de periodismo de investigación con sede en Washington. Dicho Consorcio, está integrado por destacado grupo de periodistas especializados en diversa ramas, tales como: económicas, jurídicas, sociales, tecnológicas, entre otras tantas. Cuenta además con un sofisticado sistema informático y telemático. Su objetivo, es acercar a los periodistas de diferentes países en equipo, descartando rivalidades y promocionando la colaboración. La crítica especializada en la materia, califica al ICIJ, como uno de los mejores equipos de la investigación transfronteriza del mundo. Con un Comité asesor integrado por un número importante de destacados periodistas del mundo, este Consorcio Internacional difunde sus hallazgos e investigaciones en casi todas las principales agencias de noticia internacionales. También, con relación al, ICIJ, han surgido críticas negativas, aunque de un matiz político, tal es el caso de la formulada por el gobierno de Luxemburgo debido a la revelación por parte este Consorcio Internacional de sus polémicos acuerdos fiscales, conocido como el caso LuxLeaks. Cabe destacar que la información suministrada al respecto por el, ICIJ, fue reconocida por el Parlamento Europeo. Entre, los límites que enfrentan los medios masivos de comunicación, se encuentran los que establece el ordenamiento jurídico de un Estado de derecho, que para efectos de esta investigación se toma como tema central el español,. A grandes rasgo, dicho límites se pueden ubicar dentro del contenido del Código penal de dicho país, específicamente en los artículos del 197 al 201. Refiriéndonos por citar uno de estos, a lo estipulado en el artículo 197.1 CPE, donde se establece que constituye delito, la vulneración de la intimidad de una persona mediante la sustracción de papeles, cartas, email, documentos de cualquier índole o efectos personales, así mismo, el hecho de intersectar comunicaciones y que se utilice modos técnico para escuchar conversaciones, grabando, reproduciendo sonidos o imágenes y señales de comunicación. A nuestro juicio, los medios masivos de comunicación tiene ante sí en todos los países del mundo, un muro de ordenamientos jurídicos que tratan de contener sus inquietudes investigativas, bajos dos visiones, una malsana que trata de proteger altos interese públicos y privados, y otra preventiva de cara a las sociedad y a la preservación de sus derechos fundamentales entre otros de intimidad y honor. Luego, como se aprecia en el desarrollo del presente segmento, al bien o mal llamado cuarto poder de las democracias, no se puede negar que ha ejercido un papel primordial como instrumento de lucha contra el delito fiscal, En el Capítulo presente, está como punto del mismo, nuestra consideración sobre la intervención de órganos de seguridad del Estado en la lucha contra el delito fiscal. A tal efecto, se hace necesario destacar que en la búsqueda de ampliar sus mecanismos de control de las actuaciones de los obligados tributarios, los organismos encargados de la administración de los tributos ven la necesidad de incorporar dentro del sistema impositivo unidades de índole militar-policial. Es importante destacar, que las facultades de estos organismos de seguridad en la mayoría de los casos comprenden el acontecer aduanero y tributario. Las administraciones tributarias centrales de España, Italia y Venezuela, han anexado a su estructura operativa y funcional, la constitución jurídica, misión y sistemas operativos de sus organismos de seguridad, para que junto con ellas resguardar el buen proceder de los ciudadanos en relación al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En tal sentido, se destacan dentro de este estudio lo que corresponde a la Guardia Civil, a la Policía Gubernativa y a la Vigilancia Aduanera, en el sistema impositivo español. En igual sentido, lo que se puede atribuir a la Guardia di Finanza, italiana, y finalmente lo que se adjudica a el Resguardo Nacional Tributario venezolano. La colaboración de las entidades financieras en el intercambio internacional de información con trascendencia tributaria, es otro punto de importancia en el presente Capítulo, debido a la relevancia que tienen sus funciones en lucha contra el delito y el fraude fiscal. Y es que la participación sincera y transparente de las entidades financieras en el intercambio de información tributaria, sobre todo a nivel internacional, es determínate en la erradicación de la delincuencia que opera dentro de los sistemas impositivos del mundo, ya que domésticamente las autoridades competentes tales como los bancos centrales y administraciones tributarias, exigen el cumplimiento de lo pautado por la ley local para tal fin a dichas instituciones. Por lo tanto, se puede afirmar, que el problema del intercambio de información con trascendencia tributaria no estriba en una renuencia de parte de las instituciones financieras a nivel interno, «sino que tiende a apoyarse en las dificultades de obtención de información que resultan de la limitación territorial del Poder financiero y en las facilidades de ocultación que proporcionan determinados países y territorios, principalmente por el mantenimiento del secreto bancario o simplemente por su negativa a facilitar información sobre bienes y activos financieros situados en sus territorios», como bien lo afirma Tejerizo López. Sigue, nuestra disertación sobre el papel de las instituciones financieras en el intercambio de la información con trascendencia tributaria, con la consideración del aporte que tal cometido pueden brindar los organismos internacionales, tales como la Organización de Comercio y Desarrollo Económico, OCDE, el Groupe d'action financière sur le blanchiment de capitaux, GAFI y la Oficina de las Naciones Unidas Contra la Droga y el Delito, UNODC, En tal sentido, se puede aseverar que la OCDE, ha intervenido activamente con su asesoramiento a las administraciones tributarias a nivel internacional, sobre la pautas que deben regir el requerimiento de la información con trascendencia tributaria a la banca o instituciones financiera a nivel internacional. También, el GAFI, ha desempeñado con sus opiniones una influencia importante en el flujo de la información tributaria entre Estados. A su vez UNODC, examina las relaciones entre el blanqueo y la evasión fiscal, dando a entender que el volumen de la evasión fiscal representa varias veces el importe de los productos obtenidos de todos los tipos de actividades delictivas. La colaboración de los colegios registrales y notariales en el suministro de la información con trascendencia tributaria, adquiere relevancia también dentro del contenido del Capítulo en comento, ya que estos operadores jurídicos dan fe pública de operaciones económicas o comerciales de elevado valor, lo cual no ha sido ignorado por las administraciones tributarias, que desde los albores del actual sistema impositivo aprovechan la citada implicación tradicional de los notarios y registradores en lo económico y jurídico del país, atrayendo su participación efectiva en la actividad de obtención de información. También, la colaboración reciproca de la Administración tributaria con Poder Judicial, en el suministro de información con trascendencia tributaria, es apreciada en el Capítulo en consideración, dado que la correspondencia mutua que debe existir entre los organismos que conforman el Estado, más aun, sobre todo cuando dicho intercambio versa sobre la fuente de ingreso que sirve para coadyuvar a las cargas públicas, siendo esto, a nuestro juicio, un hecho que impera a nivel mundial. En España, la colaboración entre el Poder Judicial y el Poder Ejecutivo, es una situación totalmente preceptuada por la Constitución y por las diversas leyes que conforman el ordenamiento jurídico del país y que regulan las actividades de los Poderes del Estado. La colaboración con el Poder Judicial, está establecida en CE en su artículo 118. Luego, en la búsqueda de optimizar este mandato, se han suscrito varios acuerdos entre ambos organismo, los cuales se resumen en el contenido de este Capítulo. Destacándose, los planes operativos como la conexión telemática «web service», a través del Punto Neutro, entre el Consejo General del Poder Judicial y la AEAT, para la transmisión de información tributaria. Con la colaboración de los profesionales e intermediarios de la actividad fiscal, en el suministro de información con trascendencia tributaria, se va cerrado nuestra consideración en el presente Capítulo de las personas e instituciones que intervienen con su aporte de información en la erradicación del delito fiscal. Debido a que igual que los otros colaboradores, descripto en el transcurso del presente desarrollo, la obligación de información preceptuada en los artículos 93 y 93.4 de LGT, también abarca a los profesionales e intermediarios, que para los efectos de nuestra consideración, la aplicamos a las actividades de los abogados y asesores tributarios, ya que se considera que vienen a representar un factor humano significativo en la lucha contra el delito fiscal. De la colaboración en el suministro de información, requerida dentro del ordenamiento jurídico de tributario de Italia y Venezuela, se puede afirmar que, en el caso de Italia, la colaboración en el suministro de información de trascendencia tributaria, dentro del ordenamiento tributario italiano, se aprecia tanto en leyes promulgadas para normar los impuestos directos como en las que regulan el Impuesto al Valor Agregado, IVA, en lo que respecta a la parte dedicada a los instructores de oficios. En tal sentido, la obligación de informar se preceptúa en dicho país, por una parte dentro del contenido de los artículos 33 y 34 del Decreto de la Presidencia de la República, n.600, de 29 de septiembre de 1973 y también en lo establecido en los artículos 51 y 52 del Decreto de la Presidencia de la República, n.633, de 29 de octubre de 1972, promulgados en esta Nación. En Venezuela el requerimiento de información con trascendencia tributaria no está rotulado con el calificativo de colaboración. Dicha exigencia se estipula en la codificación tributaria venezolana, bajo la inscripción de «suscribir convenios», en tal sentido, dicha codificación establece dentro de las facultades, atribuciones y funciones generales de la Administración tributaria, la de suscribir convenios tanto con organismos públicos y privados para ejecución de diversas funciones, entre las cuales figura la de procesamiento de documentos y captura o transferencias de los datos en ellos contenidos. Los convenios suscriptos pueden ser interinstitucionales con organismos nacionales e internacionales, para el intercambio de información. En relación a lo que nos hemos permito denominar, el refugio de los no colaboradores en el suministro de información de trascendencia tributaria, se puede afirmar que estos tienen tres ámbitos que los alberguen a saber: los paraíso fiscales, las zonas denominadas territorios de fiscalidad elevada pero que ofrecen ventajas a negocios extranjeros, y también los llamados territorios con servicios desarrollados. Dicha clasificación, se basa en el Informe del Comité Ruding, que estableció tres zonas consideradas de baja tributación. Las limitaciones que ciñen esta investigación, nos permiten solamente referiremos a los paraísos fiscales, que en una primera aproximación se puede calificar simplemente como un país donde exime del pago de impuestos a los inversores extranjeros que inician y mantienen operaciones financieras o que constituyen sociedades en su territorio. Aunque, se debe advertir que es una mera calificación sin pretensiones conceptualizarlo, ya que como manifiesta Rosembuj, los paraísos fiscales son "uno de aquellos conceptos de los que todos saben su significado, pero que ninguno atina a su definición". Y según afirma De la Torre Díaz «La cuestión de los paraísos fiscales es una de las más confusas que existen en la economía. Esto era así antes de la crisis económica, pero últimamente no hay quien entienda nada». En relación a los paraísos fiscales, lo que se pretende con su inclusión en este segmento, es indagar porqué lo buscan como refugio los obligados tributarios que no colaboran con el suministro de información, y que repercusión tiene la renuencia de facilitar información con trascendencia tributaria por parte de las autoridades de los países calificados como paraísos fiscales, en el resto de las Naciones que si cumplen con dicha formalidad, ya que las medidas que adoptan estas últimas para contrarrestar dicha repercusión se tratan en el Capítulo Quinto. Respecto a la primera interrogante que arriba se plantea, hay que reflejar varios motivos. Uno de ellos sería lógicamente el beneficio que estos representan para el obligado tributario, respuesta que da cabida a otra pregunta, cuál es el beneficio, y aquí la respuesta variará en cada caso, que tendrá que determinarse específicamente, puesto que no sólo es el beneficio fiscal el atractivo de los paraísos fiscales, ya que también existen otros de carácter formal, como lo es la flexibilidad de la legislación o la ausencia de controles financieros. En desarrollo de nuestra segunda inquietud, sobre que repercusión tiene la renuencia de facilitar información con trascendencia tributaria por parte de las autoridades de los países calificados como paraísos fiscales en el resto de las Naciones que si cumplen con dicha formalidad. A nuestro juicio, ésta ha sido notable, ya que los paraísos fiscales han atraído, especialmente durante las últimas décadas, a muchos inversores extranjeros. El Capítulo Quinto, al cual se denominado, Camino hacia un sistema internacional único de información tributaria, contiene evolución del intercambio internacional de información de trascendencia tributaria. En su contenido se aprecian: los aportes de la OCDE, al intercambio de información tributaria, así como, el Modelo de Convenio de la Organización de Naciones Unidas, y a su vez, las Directivas de la UE, para el intercambio de información. También, el intercambio de información entre la AEAT con la Administración tributaria EEUU, la Administración tributaria del Principado de Andorra y con el resto de las Administraciones tributarias de la Unión Europea y de otros países Europeo. Siendo importante destacar, que las consideraciones doctrinales no han sido pacíficas con relación al tratado firmado con el Principado de Andorra, así como también, con la Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA «Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras». Igualmente, se toman en cuenta los organismos internacionales tributarios asesores y cooperadores de naciones suramericanas, así como, el intercambio de información tributaria entre la AEAT y Sudamérica, donde se denota la influencia que estos aportes técnicos y doctrinales, han ejercido en el mejoramiento de las actividades administrativas de esas regiones Luego, nuestra atención se centra en Foreign Account Tax Compliance Act - FATCA «Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras». Cuyas características más notables son: que es una ley estadounidense aprobada en marzo de 2010, unilateral que se impone al resto del Mundo. - Establece un sistema de comunicación de información. - Su régimen, está dirigido a instituciones financieras extranjeras, es decir, todas las instituciones no estadounidenses en relación a cuentas cuyos titulares sean ciudadanos o residentes estadounidenses o estén dichas cuentas controladas por dichos ciudadanos. - Aísla a quienes no participen en la FATCA del régimen del mercado financiero norteamericano uno de los más importantes del mundo. – Establece una retención del treinta por ciento sobre todo pago de fuente estadounidense sujeto a retención abonado a una institución financiera que no participe en el citado sistema. Dicha ley ha generado otros significativos instrumentos en la materia a nivel mundial como el Common Reporting Standard, o Norma de Información Común, CRS, aprobado recientemente por la OCDE, desarrollada resumidamente en este capítulo. Siendo importante destacar, que la misma ha sido trasladada a la Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014, también en este capítulo considerada. Debido a lo antes expuesto, se propone a la Organización Mundial de Comercio, OMC, como el organismo más idóneo para liderar el intercambio automático de información con trascendencia tributaria. Nuestros planteamiento está basado en las siguientes premisas: en primer lugar el número de afiliados al organismo, a lo que cabe agregar que de acuerdo a la doctrina, la OMC está integrada en su mayoría por países en vías de desarrollo. En segundo lugar, la características de la OMC como organismo, entre las que se destaca el ser una institución regida por su miembros pero con una estructura administrativa especializada, que su acuerdos ya tienen establecidos la transparencia como estandarte, además de su alto nivel de penetración dentro de diversas instituciones y organizaciones internacionales. Así, dentro de este organismo se debería establecer una división con destacados especialistas de la rama teórica y técnico informática de la especialidad tributaria a nivel mundial, que en común acuerdo establezcan las directrices que han de regir un acuerdo mundial de intercambio de información con trascendencia tributaria y lleven el seguimiento del cumplimiento de este. Siendo recomendable que dicho acuerdo, se inspire como se hizo con el CRS en los lineamientos de la FATCA, pero a nuestro juicio, más que todo en la parte coactiva que debe contener este instrumento legal, para constreñir a las naciones del mundo a su adopción y cumplimiento, que bien podría ser la exclusión de quienes no lo adopten del mercado internacional.